[ 肖田 ]——(2017-12-25) / 已阅1035次

常见开具增值税专用发票行为性质实例分析之一
——只是接受虚开的增值税发票也要吃官司？
作者：肖田，法学硕士，江苏振强律师事务所律师
一个朋友初入行，新开一家机械设备公司，是一般纳税人，在他公司的业务中，有一部分零部件的来源是小规模纳税人甚至个体户，开不了增值税专用发票（以下简称增票），对于他而言，买来零部件付了钱却拿不到发票，无法抵扣。于是有人给支了一招：自己出或者让实际供货商出点开票费用，找其他公司开出金额与实际往来金额一致的增票交给自己，这样一来，就可以抵扣了，问我行不行？
我的答案很明确，你这是典型的让他人为自己虚开增值税专用发票（以下简称虚开增票），千万不能干！他说为什么呀？我拿不到增票不是我的原因，是供货商的原因啊，这个增票我是应得的，你看，我让人家开的金额和我实际交易的金额是一致的，我也不想占国家一点便宜，只是想抵扣到我本应抵扣的部分。
类似事情要分情况讨论：
第一种情况：完全像上文所描述的，出“开票费用”给人家虚开，这就是典型的教唆犯，指使人家虚开嘛。
第二种情况：在实践中也很常见，机械设备公司只是抱怨了一下无票可抵，或者实际供货商为了保持生意，自作主张，找第三方虚开与实际金额一致的增票，然后拿给了机械设备公司，机械设备公司将此票抵扣。
问题复杂了。
实践中关于此问题，各界认识并不一致。
一种观点认为：在第二种情况下，机械设备公司的行为构成虚开增票。理由如下：
1、机械设备公司作为受票方，拿到票就必然明知票上所载明的供货方不是与之实际发生交易的一方，即票到手及明知此票为虚开，在这种情况下，仍然接受虚开的增票，是一种恶意的行为，加之后续的申报抵扣，最终造成了国家税款的流失。
2、接受虚开的增票的行为，是帮助虚开增票方完成犯罪，二者构成共同犯罪。最高人民法院《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（下称《增值税解释》）第 1 条第 7 款规定，“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的，应当依照《决定》第一条的规定定罪处罚。……”。根据上述规定，“接受虚开的增票用于抵扣税款”亦是虚开增值税专用发票罪的行为模式。
3、从政策角度看，国家税务总局 1997 年与 2000 年发布的三个关于纳税人取得虚开增票的处理通知（国税发[1997]134 号、国税发[2000]182 号、国税发[2000]187号）中，规定对于“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理”。
另一种观点认为：在第二种情况下，机械设备公司的该行为不构成虚开增票，理由如下：
第一，机械设备公司作为一般纳税人，应当享有用进项增票抵扣税款的权利。使用与实际交易相符的增票进行抵扣，主观上并无骗取国家税款的故意。
第二，这种有真实交易的背景，但明知是虚开的增票而予以接受的行为，不属于《刑法》第205条第3款所规定的四种行为，也不同于《增值税解释》中列举的三种情形。刑法列举的“让他人为自己虚开”的行为模式和《增值税解释》列举的“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的行为模式，与上述实例中第二种情形最接近。很明显，“让”，是要主动，上例中如果自己出资或者让实际供货商出资去买票，那就正是此种情形的典型。但是如果机械设备公司是被动的，没有“让”的话，根据我国刑法罪刑法定原则，“法无明文规定不为罪”，此行为不应认定为犯罪。
其三，虽然国家税务总局的有关文件中对这种取得虚开发票的行为的性质认定为偷税、骗取出口退税，但从法律渊源角度看，国家税务总局的规范性法律文件只是政府规章，而罪刑是由刑法规定的，国税总局的规定不能作为定罪量刑的依据。
第四，机械设备公司也不构成虚开增票的共犯。
从犯罪构成上看，机械设备公司与实际供货商或者开具增票的第三方没有共同犯罪的故意。机械设备公司知道该增票为虚开时，虚开行为已经完成。
从法律规定效力角度看，认为构成共犯的依据是《增值税解释》第 1 条第 7 款规定，“利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的，应当依照《决定》（即《全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，编者注）第一条的规定定罪处罚。……”。虽然该解释仍然有效，但是根据我国刑法规定，《决定》属于列于刑法附件二中予以保留的规范性文件。其中，有关行政处罚和行政措施的规定继续有效；有关刑事责任的规定已纳入刑法，自刑法施行之日起，适用刑法规定。关于此处的“施行之日”，我国刑法第452条规定：本法自1997年10月1日起施行。可见，1997年10月1日之后，《决定》中关于刑事责任的规定不能继续适用，已经失效。不难理解，无论是《决定》的第1条还是第7条，因系关于刑事责任的规定，已经失效，不能再作为虚开增值税专用发票罪定罪量刑的依据，因此，上述共犯论点也就没有了法律基础。
最后，根据2015年6月11日的《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研【2015】58号）的第二点，“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”
本例第二种情况下，机械设备公司进行了实际的经营活动，真实交易行为是客观存在的，机械设备公司作为一般纳税人，享有使用进项增票抵扣税款的权利，其主观上并无骗取抵扣税款的故意，虚开的交易金额和税款金额等重要数据都是真实的，抵扣环节客观上也不能造成国家增值税款损失。
综上，笔者倾向于第二种意见，即本例第二种情况下，机械设备公司的行为不构成虚开增值税专用发票罪。